Revista Consultor Jurídico - 03.11.2019
O Supremo Tribunal Federal reconheceu no julgamento do Recurso Extraordinário 593.849, sob na sistemática da repercussão geral, o direito dos contribuintes à restituição do ICMS Substituição Tributária (ICMS-ST) recolhido a maior, nos casos em que ocorre diferença entre a base de cálculo presumida e a base de cálculo efetiva, tal como previsto no artigo 150, parágrafo 7º, da Constituição Federal.
Apesar de o entendimento firmado pelo Supremo ter sido totalmente favorável aos contribuintes, os Estados passaram a editar normas internas restringindo as formas de ressarcimento do ICMS-ST pago a maior.
Além disso, as autoridades fiscais passaram a vincular o direito ao ressarcimento ao cumprimento da regra prevista no artigo 166 do Código Tributário Nacional, que dispõe que “a restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.”
A título exemplificativo, podemos citar (i) a manifestação da Procuradoria Geral do Estado de São Paulo nos autos do Incidente de Arguição de Inconstitucionalidade 0033098-49.2018.8.26.0000, folhas 462/463; (ii) o Parecer Normativo 13/18 da Superintendência de Política Tributária da Receita Estadual do Estado de Goiás; (iii) o artigo 31-C, parágrafo 1º, caput, do Regulamento do ICMS do Estado de Minas Gerais; e (iv) a manifestação da Procuradoria do Estado do Rio Grande do Sul nos autos do Apelação Cível 70079755724, folhas 114/126; como exemplos claros de que os representantes dos Fiscos estaduais entendem que deve ser comprovado o não repasse do ônus financeiro para que seja possível a restituição do imposto reconhecida pelo STF.
A regra prevista no artigo 166 do CTN tem como objetivo evitar a restituição dos valores pagos ao contribuinte que apenas efetuou o recolhimento do tributo, mas não arcou com o seu ônus financeiro, por tê-lo transferido a um terceiro.
Embora seja certo tanto na doutrina quanto na jurisprudência que esta regra legal se aplica ao ICMS e ao IPI, uma vez que tais tributos possuem um ciclo econômico que comporta repercussão econômica, é totalmente questionável a aplicação dessa regra no caso do ICMS-ST, em que a restituição é de direito do contribuinte substituído, que é o contribuinte de fato e que arcou com o encargo financeiro decorrente do imposto (base presumida x base efetiva).
Se o direito ao ressarcimento do ICMS-ST surge em razão da base de cálculo presumida ter sido inferior à base de cálculo efetiva, parece coerente inferir que o encargo financeiro decorrente da diferença a ser restituída não foi transferido ao consumidor final, que inclusive adquiriu o produto sobre uma base menor. Para comprovar tal conclusão, vale analisar o funcionamento da restituição do ICMS-ST na prática. Nada melhor que um exemplo para demonstrar a impossibilidade matemática de tal repasse. A realidade da sistemática comprova a inaplicabilidade de tal regra para o modelo de tributação em análise.
Tomemos a seguinte situação como exemplo: o ICMS-ST relativo à aquisição de determinado medicamento por parte de uma drogaria é recolhido antecipadamente sobre base de cálculo presumida de R$ 100,00. Posteriormente, é dado um desconto e esse medicamento é vendido pela drogaria a um consumidor pelo valor de R$ 90,00. Com base no princípio da não-cumulatividade a parcela do ICMS-ST que será repassada ao consumidor final é aquela que incidiu sobre o montante de R$ 90,00. Já a parcela do ICMS-ST recolhida a maior pela drogaria incidente sobre a diferença de R$ 10,00 foi suportada integralmente pelo proprietário da drogaria e não foi repassada ao seu cliente, consumidor final, que adquiriu o bem por valor inferior ao que serviu de base de cálculo presumida para o recolhimento antecipado do imposto.
Ou seja, o repasse do ônus é inviável na substituição tributária do ICMS, uma vez que o valor cobrado do consumidor final é inferior ao que foi considerado para o pagamento do imposto, que foi suportado pelo contribuinte substituído (aquele que segundo o STF tem o direito ao ressarcimento).
Vale notar que tanto o artigo 150, parágrafo 7º, da Constituição Federal quanto o artigo 10 da Lei Complementar 87/96, que tratam de tal restituição, não condicionam o ressarcimento do ICMS-ST pelo substituído à comprovação do encargo financeiro justamente porque se presume que o encargo foi suportado por ele. Da mesma forma, vale ressaltar que, em nenhum momento, nas 129 páginas do acórdão do STF no leading case, houve qualquer menção a tal dispositivo legal, o que só reforça a constatação de que de fato é o contribuinte substituído quem arca com o ônus do imposto.
Ainda assim, é necessário reconhecer que existem julgados do Superior Tribunal de Justiça em que foi reconhecida a aplicabilidade da regra prevista no artigo 166, do CTN, aos casos de restituição do ICMS-ST. A título exemplificativo, é possível citar os seguintes casos: REsp 443.766, REsp 840.045, AgRg no REsp 401.428, AgRg no REsp 807.584, AgRg no REsp 948.984, Edcl no RMS 30.755 e REsp 1.209.607. Porém, muito embora tenha sido reconhecida a aplicabilidade do artigo 166 aos casos de ICMS-ST, tais julgados foram embasados em precedentes nos quais não foi analisada a restituição imediata e preferência prevista no artigo 150, parágrafo 7º, da Constituição Federal.
Há um único caso no STJ, REsp 1.250.232, no qual foi reconhecida aplicabilidade da regra prevista no artigo 166 do CTN aos casos de restituição de ICMS-ST quando a base de cálculo efetiva é inferior à presumida. Nesse julgado foi afirmado que a operação com valor inferior ao presumido não permitiria concluir que o ônus do tributo foi arcado pelo contribuinte substituído.
Ainda assim, tal julgado não corresponde ao entendimento majoritário do STJ. Isso porque nas decisões[1] em que foram efetivamente analisadas as especificidades da restituição do ICMS-ST pago a maior foi atestado que tal sistemática não comporta a transferência do respectivo encargo financeiro para terceiros, como se observa nos trechos das ementas e trechos dos respectivos votos a seguir:
(i) “PROCESSO CIVIL – TRIBUTÁRIO – AGRAVO REGIMENTAL – ICMS – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA – RESSARCIMENTO – BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA MAIOR QUE A EFETIVADA – ART. 166 DO CTN – INTERPRETAÇÃO – MANDADO DE SEGURANÇA – DECLARAÇÃO DO DIREITO À COMPENSAÇÃO – POSSIBILIDADE. (…)3. Ocorrido o fato gerador com base de cálculo menor que a presumida em regime de substituição tributária é presumida a imposição direta do tributo, confundindo-se o contribuinte de fato com o contribuinte de direito, em razão da ausência de repercussão do tributo no preço praticado, de modo que inexigível a demonstração da assunção do encargo financeiro do tributo pelo contribuinte de direito. Inteligência do art. 166 do CTN.(…)Assiste razão à parte recorrente quanto ao argumento subsidiário empregado pela Corte de origem, uma vez que no regime de substituição tributária, no qual houve o recolhimento a maior do ICMS é evidente que não há a repercussão total do tributo ao consumidor de fato, de modo que não é de se afastar a possibilidade do contribuinte de direito de postular o ressarcimento devido.Aliás, nesse sentido o próprio comando sentencial e o disposto no art. 10, § 1º, da LC 87/96, que conferem ao contribuinte de direito (aquele que recolheu o tributo a maior diante da inexistência do fato gerador) a legitimidade para pleitear o pronto ressarcimento (…)”(ii) “TRIBUTÁRIO – PROCESSO CIVIL – ICMS – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA – INEXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO DO ÔNUS TRIBUTÁRIO – LEGITIMIDADE – ART. 116 DO CTN – COMPENSAÇÃO – BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA MAIOR QUE A EFETIVADA – IMPOSSIBILIDADE – ART. 150, § 7º, DA CONSTITUIÇÃO.1. No regime de substituição tributária progressiva, autorizado pelo art. 150, § 7º, da CF, ocorrendo venda por preço inferior ao presumido, o substituído tem legitimidade processual para discutir eventual irregularidade na incidência de tributo sobre a diferença entre preço praticado e aquele previsto para a ocorrência do fato gerador presumido, uma vez que nesta hipótese não se constata o fenômeno da repercussão tributária ao consumidor, contribuinte de fato, sobre o desconto ofertado. Inteligência do art. 166 do CTN. Precedentes.(…)Cabe enfatizar que a hipótese dos autos não corresponde àquela em que a parte requer a devolução de crédito de ICMS (tributo indireto) embutido no preço praticado, mas incidente sobre o valor do desconto (diferença entre base de cálculo presumida e preço praticado). Para aqueles casos, em que houve a aplicação, pelo substituído, da base de cálculo presumida, não desconhece este julgador que esta Corte exige, para o reconhecimento da legitimidade, que a parte demonstre, nos autos, a inexistência de repasse do encargo tributário ao consumidor final (…)”
Aliás, a jurisprudência mais recente do STJ[2], proferida após o julgamento do RE 593.489, refuta os argumentos no sentido de que o ressarcimento estaria vinculado à regra do artigo 166 do CTN. No REsp 630.966, julgado em 22 de maio de 2018, e no AgInt no REsp 1.426.465, de 7 de fevereiro de 2019, é inequivocamente reconhecida a inviabilidade do repasse do ônus financeiro:
(i) PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. FATO GERADOR. BASE DE CÁLCULO MENOR QUE A PRESUMIDA. DIREITO À DEVOLUÇÃO. REPERCUSSÃO GERAL. JUÍZO DE RETRATAÇÃO. DIREITO DE O SUBSTITUÍDO PLEITEAR A REPETIÇÃO DE CRÉDITO ANTERIOR À LC N. 87/1996. QUESTÃO DECIDIDA À LUZ DE FUNDAMENTAÇÃO CONSTITUCIONAL. ART. 166 DO CTN. INAPLICABILIDADE. PRESCRIÇÃO. DEMANDA AJUIZADA ANTES DA LC N. 118/2005. TESE DOS “CINCO MAIS CINCO”. APLICAÇÃO. (…)4. Na sistemática da substituição tributária para frente, quando da aquisição da mercadoria, o contribuinte substituído antecipadamente recolhe o tributo de acordo com a base de cálculo estimada, de modo que, no caso específico de revenda por menor valor, não tem ele como recuperar o tributo que já pagou, decorrendo o desconto no preço final do produto da própria margem de lucro do comerciante, sendo inaplicável, na espécie, a condição ao pleito repetitório de que trata o art. 166 do CTN. (…)O indicado art. 166 do CTN, a meu sentir, não tem aplicação na espécie, porquanto inviável o repasse da repercussão econômica, e por uma simples razão, qual seja, na sistemática da substituição tributária para frente, quando da aquisição da mercadoria, o contribuinte substituído antecipadamente recolhe o tributo de acordo com a base de cálculo estimada, de modo que, no caso específico de revenda por menor valor, não tem ele como recuperar o tributo que já pagou, decorrendo o desconto no preço final do produto da própria margem de lucro do comerciante.(…)Acresço, ainda, que o art. 150, § 7º, da Carta Política é expresso ao assegurar “a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerado presumido”, o que, a meu ver, afasta a aplicação de dispositivo infraconstitucional tendente a limitar a fruição de direito oriundo de norma constitucional de eficácia plena (…)”“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ART. 535 DO CPC/1973. VIOLAÇÃO. INOCORRÊNCIA. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. BASE DE CÁLCULO MENOR QUE A PRESUMIDA. DEVOLUÇÃO. DIREITO. CORREÇÃO MONETÁRIA. INCIDÊNCIA. ART. 166 DO CTN. INAPLICABILIDADE.1. O Plenário do STJ decidiu que “aos recursos interpostos com fundamento no CPC/1973 (relativos a decisões publicadas até 17 de março de 2016) devem ser exigidos os requisitos de admissibilidade na forma nele prevista, com as interpretações dadas até então pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça” (Enunciado Administrativo n. 2, sessão de 09/03/2016).2. O acolhimento de recurso especial por violação ao art. 535 do CPC/1973 pressupõe a demonstração de que a Corte de origem, mesmo depois de provocada mediante embargos de declaração, deixou de sanar vício de integração contido em seu julgado, o que não ocorreu na espécie.3. Os créditos de ICMS/ST reclamados a título de restituição preferencial de que trata o art. 150, § 7º, da Constituição Federal devem ser atualizados segundo os mesmos critérios aplicáveis para o tributo. Inteligência do art. 10, § 1º, da LC n. 87/1996.4. “Na sistemática da substituição tributária para frente, quando da aquisição da mercadoria, o contribuinte substituído antecipadamente recolhe o tributo de acordo com a base de cálculo estimada, de modo que, no caso específico de revenda por menor valor, não tem ele como recuperar o tributo que já pagou, decorrendo o desconto no preço final do produto da própria margem de lucro do comerciante, sendo inaplicável, na espécie, a condição ao pleito repetitório de que trata o art. 166 do CTN.(…)A aplicação do art. 166 do CTN, portanto, deve ser interpretada sob o viés econômico, tendo por parâmetro o preço final praticado e não a cesta de rubricas que o compõe.Assim, é perfeitamente possível aplicar essa regra na sistemática da substituição tributária, desde que o preço final praticado seja igual ou superior à base de cálculo presumida, pois, nesta hipótese, o valor do imposto antecipadamente recolhido pelo substituído estará automaticamente embutido na quantia total cobrada do consumidor. Há, pois, transferência direta e imediata o encargo econômico do tributo, em nada prejudicando a margem de lucro do comerciante.No caso vertente, todavia, discute-se o direito à restituição do contribuinte substituído que praticou preço menor que o estimado. Nessa hipótese, o encargo econômico de fato assumido pelo consumidor está limitado ao valor do imposto incidente sobre a operação realmente praticada, sendo certo que o valor a maior do ICMS antecipadamente recolhido pelo substituído somente pode ser por ele absorvido (…)”
Dessa forma, observa-se que existem sólidos argumentos para se demonstrar que não se aplica a regra do artigo 166 do CTN para o ressarcimento/restituição dos valores de ICMS-ST pagos a maior pelo contribuinte substituído, uma vez que: (i) o contribuinte substituído é quem de fato arca com o encargo financeiro do ICMS-ST; (ii) a cadeia do ICMS termina com o recolhimento do ICMS-ST, não existindo incidência posterior apta a deslocar ônus a terceiro; (iii) a Constituição Federal, a LC 87/96 e o STF não condicionaram à restituição à comprovação do encargo financeiro pelo contribuinte substituído; e (iv) o entendimento do STJ atesta a inviabilidade de repasse do encargo tributário ao consumidor final.
[1] BRASIL, STJ, REsp 1.091.781/SP, 2ª Turma, Rel. Min. Eliana Calmon. DJ:19.8.2009.
BRASIL, STJ, RMS 34.389/MA, 2ª Turma, Rel. Min. Eliana Calmon. DJ: 24.5.2013.
[2] BRASIL, STJ, AgRg no Resp 630.966/RS, Rel. Min. Gurgel de Faria, DJ: 22.5.2018
BRASIL, STJ, AgInt no REsp 1.426.465/PR, 1ª Turma, Rel. Ministro Gurgel de Faria, DJ 7.2.2019
Por Marcelo Marques Roncaglia, Pedro Colarossi Jacob e Gabriel Paolone Penteado
Marcelo Marques Roncaglia é sócio do Pinheiro Neto Advogados, mestre pela Universidad Carlos III de Madri e mestre em Direito Tributário pela PUC-SP, e bacharel em Direito pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo.
Pedro Colarossi Jacob é advogado do Pinheiro Neto Advogados, aluno do mestrado profissional em Direito Tributário da Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getúlio Vargas e bacharel em Direito pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo
Gabriel Paolone Penteado é advogado do Pinheiro Neto Advogados e bacharel em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo.
