O lançamento
de ofício é realizado em sua integralidade pela autoridade administrativa, assentado
no que dispõe o artigo 142 do CTN. Nessa modalidade, o ato administrativo é praticado
pela autoridade fiscal dentro da sua função vinculada. A normatização dessa
modalidade encontra-se no mesmo dispositivo que trata da revisão do lançamento
(no art. 149 do CTN), reservado sutilmente apenas ao inciso I, para enunciar
sobre o lançamento de ofício. Por ser um ato administrativo vinculado, o
lançamento de ofício deve ser realizado pela autoridade administrativa nos
termos da lei.
A
notificação para a ciência ao sujeito passivo da constituição do crédito
tributário realizada pela autoridade fiscal que demarca o fim da contagem do
prazo decadencial, o que aponta para a necessidade da publicidade no ato
administrativo de lançamento. Já dizia Ruy Barbosa Nogueira que “[...] nos
casos em que compete à Fazenda Pública promover ao lançamento, deve em boa
técnica a lei estabelecer um prazo a partir da ocorrência do fato gerador, para
que o fisco faça a apuração do seu crédito e dele notifique o contribuinte.”[1].
O
princípio da publicidade é pressuposto de eficácia do ato administrativo, o que
significa dizer que o ato administrativo será válido, mas ineficaz sem a
publicidade. A eficácia diz respeito aos efeitos jurídicos próprios do ato,
portanto não alcançará o efeito de cessar a contagem do prazo de decadência sem
a devida publicidade do ato de lançamento.
Um
ato administrativo sem publicidade não é um ato administrativo eficaz. Não é
aceitável que a autoridade administrativa constitua o crédito tributário pelo
lançamento e limite-se a colocar o documento em sua gaveta, para que posteriormente
alegue a constituição do crédito tributário antes do prazo decadencial. A
notificação para a ciência do ato pelo contribuinte é obrigatória, e o
lançamento não produz efeitos jurídicos antes dela[2]. Por
exemplo, no caso de lançamento do Imposto
sobre Propriedade Territorial e Urbana – IPTU, que é a modalidade mais comum do
lançamento de ofício, a notificação é realizada por meio de envio do lançamento
pelo correio (carnê do IPTU[3]). Após
o envio, entende-se que o princípio da publicidade foi efetivado, não havendo
necessidade de aguardar o fim do prazo para pagamento para iniciar a
exigibilidade e a contagem para a aplicação da norma prescricional.
Caso
não tenha o contribuinte recebido o lançamento, deve fazer prova em processo
administrativo ou judicial de que o princípio da publicidade não foi cumprido,
tarefa árdua diante da natureza negativa da prova[4]. Outros
exemplos de lançamento de ofício são os lançamentos de imposto sobre
propriedade de veículo automotor - IPVA, taxas, contribuições de melhoria e
contribuições corporativas.
Além do lançamento de ofício clássico, há previsão legal no mesmo
artigo 149 do CTN, para que o lançamento de ofício possa ser revisto pela
autoridade administrativa.
A revisão do lançamento pode
ser de duas formas: comutativa e suplementar. A comutativa ocorre nas hipóteses
de substituição (troca) de lançamento de competência da própria autoridade
administrativa, isto é, nas hipóteses de lançamento por declaração. E a
suplementar ocorre quando a autoridade tem o dever de realizar o lançamento em
decorrência da omissão total ou parcial do lançamento delegado ao particular,
isto é, nas hipóteses de lançamento por homologação.
Os
incisos II, III, IV e IX, remetem às declarações que não foram prestadas, ou
que foram prestadas insatisfatoriamente pelo sujeito passivo, que são típicas do lançamento por declaração ou misto.
Permitindo que a autoridade administrativa exerça sua competência e efetue o
lançamento de ofício comutativo.
II - quando a declaração não seja
prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente
obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe
de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de
esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo
ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro
ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como
sendo de declaração obrigatória; e
IX - quando se comprove que, no
lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o
efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.
Por sua vez, os incisos V, VI e VII são típicos
lançamentos suplementares, pois devolvem a competência à autoridade
administrativa de realizar o lançamento de ofício em substituição ao de
lançamento por homologação.
V - quando se comprove omissão ou
inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade
a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão
do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à
aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito
passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; [...].
Por fim a hipótese prevista no
inciso VIII pode ser aplicada nas três hipóteses: ofício, homologação
e declaração. “VIII - quando
deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento
anterior;”.
Em
todos os casos perfilhados nos incisos do artigo 149, chamados de revisão do lançamento, seja na
modalidade comutativa ou suplementar, só podem ser realizados se ainda não se
operou o prazo de decadência da fazenda pública, isto é, dentro do período de 5
(cinco) anos da ocorrência da hipótese tributária, nos termos do que dispõe o
seu parágrafo único.
[1] NOGUEIRA, Ruy
Barbosa. Teoria do lançamento tributário.
São Paulo: Resenha Tributária, 1965, p. 154.
[2] BRASIL. Superior
Tribunal de Justiça. Recurso Especial 168.035/SP, da
Segunda Turma. Relatora: Ministra Eliana Calmon. Brasília, DF, 07 de agosto de
2001. Disponível em: < http://www.stj.jus.br/SCON/pesquisar.jsp>.
Acesso em: 28 abr. 2012.
[3] Súmula 397 do STJ: “O contribuinte do IPTU é notificado do lançamento
pelo envio do carnê ao seu endereço”.
[4] A jurisprudência do
STJ é no sentido de que o ônus da prova cabe ao contribuinte do não recebimento
do carnê. REsp 869.683/SC. Ministro
Teori Albino Zavascki. Órgão Julgador: T1-Primeira Turma. Data do julgamento:
02/06/2009.
